شناسایی صورتحساب غیر واقعی (فاکتور فروشی) و رویکرد برخورد با آنها

برنامه شرکتهای کاغذی:

اغلب اشخاصی که صورتحسابهای غیر واقعی صادر می کنند به منظور پوشش فعالیت خود ، کلیه تکالیف قانونی را انجام می دهند تا مأموران مالیاتی را هنگام رسیدگی گمراه نموده و اعتبار مالیاتی ایجاد شده را واقعی جلوه دهند، که برخی از این اقدامات به شرح زیر است:

ثبت نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده حتی با اطلاعات هویتی واقعی هیئت مدیره(افراد فاقد تمکن مالی) و ادرس واقعی (اجاره ای) ، ضمنا” بعضی از فعالان اقتصادی جهت پوشش فعالیت های خود اقدام به خرید وکالتنامه تام الاختیار از شرکتهای کاغذی نموده و برخی از معاملات خودرا با نام شرکت کاغذی وبه موجب وکالتنامه های مذکور مدیریت می نمایند .

-ارائه اظهارنامه مالیات عملکرد و نیز اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده معادل صورتحسابهای صادره غیر واقعی (یا دریافتی غیر واقعی) ،با درج اعتبارهای غیر واقعی در اظهارنامه وحتی با پرداخت مالیات

رعایت ماده ۱۶۹ مکرر وارائه گزارش معاملات فصلی مطابق صورتحسابهای غیر واقعی

-جهت اثبات حمل کالا اقدام به تهیه بارنامه غیر واقعی می نمایند .

-ارائه گزارش حسابرسی مالیاتی عملکرد (ماده ۲۷۲ ق.م.م)

– برای نشان دادن پرداخت وجه کالای خریداری شده فروشنده اقدام به پرداخت وجه بصورت فیش بانکی به حساب خود و به نام خریدار می نماید(گردش در حساب بانکی فروشنده صورتحساب در یک لحظه دریافت وپرداخت ثبت می شود).

– به منظور جلوگیری از ایجاد شبهه برای مأموران مالیاتی یک نفر کارمند را در محلی که تلفن مندرج در صورتحساب برقرار است، مستقر نموده تا در صورت تماس مأمور مالیاتی، پاسخگو بوده و انجام معامله را تایید نماید.

– هرگونه استعلام کتبی مأموران مالیاتی را پاسخ داده و صحت انجام معامله را تایید می نمایند.

– به منظور عدم شناسایی توسط مأموران مالیاتی، شرکت های متعدد با موضوع فعالیت مختلف ثبت نموده تا بتوانند در همه فعالیت های اقتصادی صورتحساب صادر نمایند.

– برای جلوگیری از پیگیری کشف فعالیت غیر واقعی، خرید و فروش را چندین بار بین شرکتهای کاغذی گردش داده، اصطلاحاً اعتبار مالیاتی از شرکت اول به شرکت دوم (نسل دوم)منتقل می گردد که معمولا این شرکت ها در استانهای مختلف بوده و امکان پیگیری و رسیدگی همزمان آن ها کاهش می یابد.(زنجیره ای از شرکتهای کاغذی به صورت خطی یا حلقه بسته)

-در بعضی از موارد صورتحساب به نام مودی واقعی ودارای اعتبار (تولیدی یا دولتی)جعل وصادر می گردد

موارد استفاده از صورتحساب غیر واقعی:

۱)      در مواردی فروشنده اصلی صورتحساب صادر ننموده و خریدار، صورتحساب خرید کالا را از شخص ثالث جهت استفاده از اعتبار مالیاتی مندرج در صورتحساب ویا تسهیلات بانکی تهیه می نماید. (ذینفع فروشنده و کتمان فروش)

۲)      در مواردی فروشنده کالا حسب درخواست خریدار ، صورتحساب فروش را به نام خریدار غیر واقعی صادر می نماید. (ذینفع خریدار و کتمان خرید)

۳)      در مواردی فروشنده بدون اطلاع خریدار اقدام به ارائه صورتحساب با نام فروشنده غیر واقعی می نماید. (ذینفع فروشنده و کتمان فروش)

انگیزه و دلایل فعالان اقتصادی جهت استفاده از صورتحسابهای غیر واقعی :

الف – دلایل فرهنگی ، اجتماعی جهت مخفی نمودن حجم فعالیت وثروت

ب – الزام قوانین به ارائه اطلاعات طرف معامله(ماده ۱۶۹ مکرر) و امتناع طرف معامله نسبت به ارائه اطلاعات هویتی واقعی

ج – استفاده متقلبانه از اعتبار مالیاتی صورتحسابهای غیر واقعی

د – استفاده متقلبانه از  صورتحسابهای غیر واقعی جهت کمتر نشان دادن فروش ویا بیشتر نشان دادن خرید

 قوانین بازدارنده درخصوص صورتحسابهای غیر واقعی :

تبصره ماده۴۵ قانون نظام صنفی مصوب۲۰/۶/۱۳۹۲: هر فرد صنفی که نسخه‌ای از صورتحساب(فاکتور) خرید کالا را در واحد صنفی خود محفوظ ندارد و یا از ارائه آن به مأموران خودداری کند به پرداخت پانصد هزار (۵۰۰.۰۰۰) ریال جریمه محکوم می‌شود.

ماده۵ قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب ۷/۸/۹۰

ـ محرومیت های موضوع این قانون و اشخاص مشمول محرومیت، اعم از حقیقی و یا حقوقی به قرار زیر است:
الف ـ محرومیت ها:

۱ـ شرکت در مناقصه ها و مزایده ها یا انجام معامله یا انعقاد قرارداد با دستگاههای موضوع بندهای (الف)، (ب) و (ج) ماده (۲) این قانون با نصاب معاملات بزرگ مذکور در قانون برگزاری مناقصات مصوب ۲۵/۱/۱۳۸۳

۲ـ دریافت تسهیلات مالی و اعتباری از دستگاه های موضوع بندهای (الف)، (ب) و (ج) ماده (۲) این قانون

۳ـ تأسیس شرکت تجاری، مؤسسه غیرتجاری و عضویت در هیأت مدیره و مدیریت و بازرسی هر نوع شرکت یا مؤسسه(بند ۵۶ قانون بودجه ۱۳۹۲)

۴ـ دریافت و یا استفاده از کارت بازرگانی

۵ ـ اخذ موافقتنامه اصولی و یا مجوز واردات و صادرات

۶ ـ عضویت در ارکان مدیریتی و نظارتی در تشکلهای حرفه ای، صنفی و شوراه

۷ـ عضویت در هیأت های رسیدگی به تخلفات اداری، انتظامی و انتصاب به مشاغل مدیریتی

ماده ۵ – ب ـ اشخاص مشمول محرومیت و میزان محرومیت آنان:

۱ـ اشخاصی که به قصد فرار از پرداخت حقوق عمومی و یا دولتی مرتکب اعمال زیر می گردند متناسب با نوع تخلف عمدی به دو تا پنج سال محرومیت به شرح زیر محکوم می شوند:

۱ـ۱ـ ارائه متقلبانه اسناد، صورت های مالی، اظهارنامه های مالی و مالیاتی به مراجع رسمی ذی ربط، به یکی از محرومیت های مندرج در جزءهای (۱)، (۲) و (۳) بند (الف) این ماده و یا هر سه آنها

۲ـ۱ـ ثبت نکردن معاملاتی که ثبت آنها در دفاتر قانونی بنگاه اقتصادی، براساس مقررات، الزامی است یا ثبت معاملات غیرواقعی، به یکی از محرومیت های مندرج در جزء های (۱)، (۲) و (۶) بند (الف) این ماده یا جمع دو و یا هر سه آنها

۳ـ۱ـ ثبت هزینه ها و دیون واهی، یا ثبت هزینه ها و دیون با شناسه های اشخاص غیرمرتبط یا غیرواقعی در دفاتر قانونی بنگاه، به یکی از محرومیت های مذکور در جزءهای (۱)، (۲) و (۵) بند (الف) این ماده و یا جمع دو یا هر سه آنها

۴ـ۱ـ ارائه نکـردن اسناد حسابداری به مراجع قانونی یا امحاء آنها قبل از زمان پیش بینی شده در مقررات، به یکی از محرومیت های مندرج در جزءهای (۳) و (۶) بند (الف) این ماده یا هر دو آنها

۵ ـ۱ـ استفاده از تسهیلات بانکی و امتیازات دولتی در غیرمحل مجاز مربوط، به یکی از محرومیت های مندرج در جزءهای (۱)، (۲)، (۴) و (۶) بند (الف) این ماده یا جمع دو یا بیشتر آنها

۶ ـ۱ـ استنکاف از پرداخت بدهی معوق مالیاتی یا عوارض قطعی قانونی در صورت تمکن مالی و نداشتن عذر موجه، به یکی از محرومیت های مندرج در جزءهای (۱)، (۲)، (۳) و (۴) بند (الف) این ماده یا جمع دو یا بیشتر آنها

ماده۱۴ قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد ـ بازرسان، کارشناسان رسمی، حسابرسان و حسابداران، ممیزین، ذی حسابها، ناظرین و سایر اشخاصی که مسؤول ثبت یا رسیدگی به اسناد، دفاتر و فعالیتهای اشخاص حقیقی و حقوقی در حیطه وظایف خود می باشند موظفند در صورت مشاهده هرگونه فساد موضوع این قانون، چنانچه ترتیباتی در قوانین دیگر نباشد، مراتب را به مرجع نظارتی یا قضائی ذی صلاح اعلام نمایند. متخلفین به سه سال محرومیت یا انفصال از خدمت در دستگاههای مشمول این قانون و یا جزای نقدی به میزان دو تا ده برابر مبلغ معاملات بزرگ مذکور در قانون برگزاری مناقصات و نیز لغو عضویت در انجمنها، مؤسسات و اتحادیه های صنفی و حرفه ای و یا هر دو مجازات محکوم می شوند.

ماده۵۳۶ ‌قانون مجازات اسلامی تعزیرات ومجازات های بازدارنده (مصوب ۲/۳/۱۳۷۵)

– هر کس در اسناد یا نوشته‌های غیر رسمی جعل یا تزویر کند یا با علم به جعل و تزویر آن‌ها را مورد استفاده قرار دهد علاوه بر جبران‌خسارت وارده به حبس ازشش ماه تا دو سال یا به سه تا دوازده میلیون ریال جزای نقدی محکوم خواهد شد.

ماده ۳ قانونحمایتازحقوقمصرفکنندگان مصوب ۱۵/۷/۱۳۸۸

ماده ۳ عرضه کنندگان کالا وخدمات وتولیدکنندگان مکلفند:

۱-۳ – ضمانتنامه ای را که در بردارنده مدت ونوع ضمانت است همراه با صورتحساب فروش که دران قیمت کالا یا اجرت خدمات وتاریخ عرضه درج شده باشد به مصرف کنندگان ارایه نمایند

ماده ۲۰ ائین نامه تحریر دفاتر قانونی موضوع تبصره ۲ ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم

ماده ۲۰- تخلف از تکالیف مقرر دراین ایین نامه در موارد زیر موجب رد دفاترمی باشد :

بند ۱۶ – ثبت هزینه ها ودرامدهاوهر نوع اعمال واقلام مالی غیر واقع در دفاتر به شرط احراز

 آیین نامه اجرایی قانون مبارزه با پولشویی مصوب۲۳/۱۱/۱۳۸۷

تبصره ماده ۱ برخی عملیات ومعاملات مشکوک:

بند۳ـ معاملاتی که به هر ترتیب مشخص شود ذینفع واقعی حداقل یکی از متعاملین ظاهری آن شخص یا اشخاص دیگری بوده‌اند.

ز ـ سقف مقرر: مبلغ یکصد و پنجاه میلیون (۱۵۰٫۰۰۰٫۰۰۰) ریال وجه نقد یا معادل آن به سایر ارزها و کالای گرانبها

ح ـ وجه نقد: هرگونه مسکوک و اسکناس و انواع چکهایی که نقل و انتقال آنهامستندنشده و غیرقابل ردیابی باشد، از قبیل چکهای عادی در وجه حامل و سایر چکهایی که دارنده آن غیرذینفع اولیه باشد (ازقبیل چکهای پشت‌نویس شده توسط اشخاص ثالث،انواع چک پول و چک مسافرتی و ایران چک و موارد مشابه).

بند ۳ ماده ۳ـ تمامی اصنافی که به تشخیص شورا در معرض استفاده پولشویان قرار دارند، موظفند درتمامی معاملات بیش از سقف مقرر نسبت به شناسایی اولیه مشتریان اقدام و آن را ثبت نمایند. این عده همچنین موظف به درج شماره منحصر به فرد اشخاص در فاکتور فروش هستند.

ماده۲۵ ـ تمامی کارکنان تحت امر اشخاص مشمول موظفند در صورت مشاهده معاملات وعملیات مشکوک (موضوع بند « و» ماده (۱)) مراتب را بدون اطلاع ارباب رجوع، به واحدهای مسئول مبارزه با پولشویی در هر دستگاه اطلاع دهند. در صورت عدم وجود این واحد، بالاترین مقام شخص مشمول، مسئول دریافت گزارشها و انجام اقدامات مقتضی خواهدبود. در صورت اطلاع ارباب رجوع، با متخلف مطابق مقررات رفتار خواهد شد.

تبصره۲ ماده ۲۶ـ در صورت نقل و انتقال وجه نقد بیش از سقف مقرر با استفاده از روشهای غیربانکی مانند پست. کارکنان اشخاص مشمول موظف به ارائه گزارش به واحدهای مسئول مبارزه با پولشویی در هر شخص مشمول هستند. در صورت عدم وجود این واحد،گزارشهاباید به بالاترین مقام شخص مشمول جهت انجام اقدامات مقتضی ارسال گردد.

تبصره ماده ۱۹قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۷/۲/۸۷

 کالاهای مشمول مالیات که بدون رعایت مقررات و ضوابط این قانون عرضه گردد، علاوه بر جرائم متعلق و سایر مقررات مربوط موضوع این قانون، کالای قاچاق محسوب و مشمول قوانین و مقررات مربوط می‌شود

بندهای ۱و۲ ماده ۵۶ قانون بودجه سال ۹۲

۵۶ ـ به‌ منظور برقراری انضباط مالیاتی بیشتر:

۱ ـ ۵۶ ـ سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است، اسامی مدیران مؤسسات و شرکتهایی که بدهی مالیاتی اعم از مالیات مستقیم و مالیات برارزش افزوده دارند و همچنین مدیران و اعضای هیأت مدیره مؤسسات و شرکتهایی که به صدور اسناد (صورتحساب) مبتنی بر انجام معاملات غیرواقعی در نظام اقتصادی از جمله امور مالی و مالیاتی کشور مبادرت می‌ورزند و تکالیف مقرر در قوانین مالیاتی را مراعات نمی‌نمایند را به همراه مشخصات آنان به اداره ثبت شرکتها اعلام نماید.

اداره مذکور موظف است، درخصوص مدیران و اعضای هیأت مدیره که پس از تصویب این قانون مرتکب تخلفات مذکور شوند از ثبت شرکت یا مؤسسه به‌نام آنان و همچنین از ثبت مصوبات مربوط به انتخاب مدیران یادشده در سایر شرکتها ممانعت کند.

۲ ـ ۵۶ ـ احکام مقرر در تبصره ماده(۲۰۱) قانون مالیات‌های مستقیم درخصوص افراد مذکور در این بند جاری خواهد بود.

ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم

…… عدم صدور صورتحساب یا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله حسب مورد یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای معاملات دیگران یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود مشمول جریمه ای معادل ۱۰% مبلغ مورد معامله ای که بدون رعایت ضوابط فوق انجام می شود خواهد بود .

    تبصره ۲: استفاده کنندگان از شماره اقتصادی دیگران نسبت به مالیات بردرآمد و همچنین جرائم موضوع این ماده با اشخاصی که شماره اقتصادی آنان مورد استفاده قرار گرفته است مسئولیت تضامنی خواهند داشت .

بند ۷-۶ دستورالعمل ماده ۱۶۹مکرر قانون مالیاتهای مستقیم

  • ۷-۶- هرگونه جعل، تقلب، معاملات غیر واقعی، سوء استفاده و تبانی اشخاص موضوع این دستورالعمل در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادی خلاف مقررات بوده و ضمن مسئولیت تضامن، مطابق با قانون مبارزه با پولشویی، قانون ارتقاء سلامت نظام اداری مصوب مجمع تشخیص مصلحت نظام و سایر قوانین و مقررات مربوط اقدام خواهد گردید.
  • ماده ۳۵۷ قانون تجارت-  حق‌العمل‌کار کسی است که به اسم خود ولی به حساب دیگری (‌آمر)معاملاتی کرده و در مقابل حق‌العملی دریافت می‌دارد.
    ‌ماده ۳۷۵ قانون تجارت – در هر موردی که حق‌العمل‌کار شخصاً می‌تواند خریدار یا فروشنده واقع شود اگر معامله را به آمر بدون تعیین طرف معامله اطلاع دهد‌خود طرف معامله محسوب خواهد شد.
  • •          استاندارد ۵۰۵ حسابرسی
  • ۱۱ . معاملات‌ غیرعادی‌ یا پیچیده‌ ممکن‌ است‌ در مقایسه‌ با معاملات‌ ساده‌، از خطر ذاتی‌ یا خطر کنترل‌ بالاتری‌ برخوردار باشد. چنانچه‌ واحد مورد رسیدگی‌ معامله‌ای‌ غیرعادی‌ یا پیچیده‌ انجام‌ دهد و سطح‌ خطرهای‌ ذاتی‌ و کنترل‌ آن‌ بالا براورد شود، حسابرس‌ علاوه‌بر رسیدگی‌ به‌ مستندات‌ موجود در واحد مورد رسیدگی‌، دریافت‌ تاییدیه‌ ازطرف‌های‌ معامله‌ درباره‌ شرایط‌ معامله‌ را نیز در نظر گیرد.

رسیدگی ،کشف ،مقابله و احراز صورتحساب غیرواقعی(پلیس مالیاتی):

تجارت سوداور صورتحساب غیر واقعی بر اساس قانون عرضه وتقاضا شکل گرفته ، از آنجا که در بازار ،تقاضا برای صورتحساب غیر واقعی وجود دارد شرکتهای کاغذی صورتحساب عرضه می نمایند ، این تقاضا نتیجه عملکرد پرسنل سازمان امور مالیاتی می باشد به عبارتی تا زمانی که مامور مالیاتی اعتبار حاصل از صورتحساب غیر واقعی را می پذیرد ، پایانی برای تجارت سیاه فروش صورتحساب وجود نخواهدداشت . نتیجه این تجارت، شراکت انگل وار اشخاص سودجو با سازمان امور مالیاتی در کل مالیاتها وانباشت بدهی های غیر قابل وصول در ادارات وصول واجرای سازمان امور مالیاتی با ارقام نجومی، که جمع ان در اینده از کل وصولی های سازمان امور مالیاتی بیشتر خواهد بود

نظر به اینکه صورتحسابهای غیر واقعی “موضوع معین که مورد معامله باشد و مشروعیت جهت معامله مندرج در ماده ۱۹۰ قانون مدنی را ندارد بنابراین نمی توان اینگونه صورتحسابها را مستند یک معامله واقعی وصحیح دانست.

شناسایی معاملات غیر واقعی

جهت بازشناسی صورتحسابهای واقعی و غیر واقعی از یکدیگر باید به عوامل اثبات وقوع یک معامله  پرداخت ، لازم است وقوع و موضوعیت  معامله اثبات شود اولین عامل ، انتقال کالا از فروشنده به خریدار و دومین عامل ، انتقال وجه کالای مبادله شده از خریدار به فروشنده می باشد.

لذا با استنباط از علم رجال جهت کشف هویت وریشه یک صورتحساب باید شجره نامه دو رکن مذکور تهیه گردد، جهت اثبات هویت وریشه مبادله وجه، از بانکهای اطلاعاتی برون سازمانی (حسابهای بانکی)  و ریشه مبادلات کالا از سامانه ماده ۱۶۹ مکرر می توان استفاده کرد .

خریدی که در سامانه ماده ۱۶۹ مکرر فاقد ریشه و یا فروشی که فاقد شاخه باشد، یک معامله پر ریسک بوده و می توان نتیجه گیری کرد صورتحساب صادره نشان دهنده هویت واقعی متعاملین نبوده بلکه پوششی جهت مخفی نمودن هویت یکی از متعاملین می باشد بنابراین با توجه به عدم تعلق صورتحساب به معامله واقعی حداقل نتیجه گیری این است که اینگونه معاملات فاقد صورتحساب می باشد .

لذا کلیه استفاده کنندگان اعتبار بعدی باید به عنوان مودیان پر ریسک شناسائی و به ترتیب حسابرسی گردند وبا استنباط از تجربه مبارزه با قاچاق مواد مخدر جهت محدود نمودن بازار مصرف با عدم پذیرش اعتبار، حسابرسی تا اولین مودی واقعی که مدعی اعتبار این گونه صورتحسابها می باشند ادامه پیدا  کند . وبا کنترل مدارک مثل بارنامه ، اسناد ومدارک خرید مربوط به فروشنده مندرج در صورتحساب ،تعلق کالا مورد معامله به فروشنده و انتقال مالکیت ومخاطره ناشی از ان به خریدار کنترل گردد

با توجه به اینکه معمولا” صورتحسابهای غیر واقعی متضمن معاملات با مبالغ بالاتر از ۱۵۰ میلیون ریال می باشد لذا به استناد بند ز وح ماده ۱ ائین نامه اجرائی قانون پولشوئی مبادله وجه باید از طریق شبکه بانکی وبا انتقال از یک حساب بانکی به حساب دیگر صورت پذیرد بنابراین صورتحسابهایی که انتقال وجه انها از طریق شبکه بانکی احراز نگردد تعلق انها به معاملات محرز نبوده وحداقل نتیجه گیری این است که اینگونه معاملات فاقد صورتحساب واقعی می باشند . 

در صورت احراز مبادله وجه بین متعاملین واقعی به استناد ماده ۳۵۷ قانون تجارت مالکین واقعی مشمول مالیات بوده وبه استناد تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم می توان مالیات عملکرد را از مودی واقعی مطالبه نمود

 

پیشنهادات:

الف -نظر به اینکه جهت گم کردن رد شرکتهای کاغذی ، اشخاص سود جو زنجیره ایی از شرکتهای کاغذی که در استانهای مختلف ثبت شده وبه یکدیگر فروش داشته وبابت این خرید وفروشهای غیر واقعی اظهارنامه های مالیاتی تنظیم وحتی اطلاعات مربوط به این معاملات در سامانه ماده ۱۶۹ مکرر نیز وارد می شود که این زنجیره بعضا” خطی ویا حتی حلقوی می باشد لازم است ، این ردیابی هویتی جهت اثبات اعتبار مالیاتی تا شخص معتبر ادامه پیدا کند(فرادست) ودر صورتی که کالا فاقد ریشه در یک زنجیره کشف گردید تا شخص معتبر(فرودست) که بدهی مربوطه را پرداخت کند ،اعتبارات غیر قابل قبول اعلام گردد ، با توجه به عدم امکان رسیدگی کل پرونده ها ، این کنترل ها باید توسط یک نرم افزار انجام شود و وقتی که مبادلات فاقد ریشه ویا مبادلات حلقوی (لوپ) توسط نرم افزار شناسایی گردید مودیان از  اولین مودی فاقد ریشه مبادلات تا اولین پرداخت کننده واقعی به عنوان مودیان پر ریسک جهت رسیدگی انتخاب گردند .

ب – دستورالعمل رسیدگی ویا ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده اصلاح و شرط پذیرش اعتبار مالیاتی رعایت ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم باشد

ج – ماده ۱۴۷ ق.م.م وماده ۱۷ ق.ا.ا اصلاح و شرط پذیرش هزینه واعتبار مالیاتی پرداخت هزینه بیشتر از ۵ میلیون ریال از طریق شبکه بانکی باشد .

دیدگاهتان را بنویسید

نشانی ایمیل شما منتشر نخواهد شد. بخش‌های موردنیاز علامت‌گذاری شده‌اند *